{"id":960,"date":"2023-09-27T12:24:07","date_gmt":"2023-09-27T12:24:07","guid":{"rendered":"https:\/\/aiqunited.com\/?post_type=editorial&p=960"},"modified":"2023-11-26T22:01:41","modified_gmt":"2023-11-26T22:01:41","slug":"richtlinie-zur-bekaempfung-von-steuervermeidungspraktiken-ii-luxemburg-setzt-atad-ii-richtlinie-um","status":"publish","type":"editorial","link":"https:\/\/aiqunited.com\/de\/editorial\/richtlinie-zur-bekaempfung-von-steuervermeidungspraktiken-ii-luxemburg-setzt-atad-ii-richtlinie-um\/","title":{"rendered":"Richtlinie zur Bek\u00e4mpfung von Steuervermeidungspraktiken II \u2013 Luxemburg setzt ATAD-II-Richtlinie um"},"content":{"rendered":"\n

Executive Summary\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Luxemburg hat mit Gesetz vom 20.12.2019[1]<\/a>\u00a0die EU-Richtlinie ATAD II mit Wirkung zum 01.01.2020 durch die Artikel 168ter und 168quater L.I.R.[2]<\/a>\u00a0in nationales Recht umgesetzt. Die Richtlinie sowie das Gesetz sollen gegen sogenannte \u201ehybride Gestaltungen\u201c zwischen verbundenen Unternehmen sowie generell gegen Steuersparmodelle (\u201estrukturierte Gestaltungen\u201c) und doppelt ans\u00e4ssige Gesellschaften vorgehen, die bei grenz\u00fcberschreitenden Strukturen zu Steuervorteilen f\u00fchren. Das Gesetz soll steuerliche Inkongruenzen beseitigen, die durch doppelte steuerliche Abz\u00fcge von Zahlungen oder durch steuerlichen Abzug einer Zahlung bei korrespondierender Nichterfassung der Zahlung beim Empf\u00e4nger entstehen. Zahlungen auf Gestaltungen, die in den Anwendungsbereich des Gesetzes fallen, sind deshalb steuerlich entweder nicht oder nur einmal abzugsf\u00e4hig. Steuerliche Inkongruenzen sollen nicht dadurch entstehen, dass ein Zahlungsempf\u00e4nger beispielsweise von einer Steuerbefreiung profitiert, wie z.\u00a0B. bei Zahlungen an Investmentfonds, oder die Zahlung beim Empf\u00e4nger einer Pr\u00e4ferenzbesteuerung unterliegt. Au\u00dferdem hat Luxemburg Investmentfonds in der Rechtsform von Personengesellschaften aus dem Anwendungsbereich der Regelungen f\u00fcr \u201eumgekehrt hybride Gestaltungen\u201c herausgenommen. Betroffene Unternehmen m\u00fcssen auf Anfrage des Finanzamtes anhand geeigneter Dokumente nachweisen k\u00f6nnen, dass keine hybride Gestaltung vorliegt bzw. die verschiedenen Anwendungsbereiche des Gesetzes keine Anwendung finden. Vor diesem Hintergrund empfehlen wir eine Analyse von bestehenden Strukturen im Hinblick auf eine m\u00f6gliche Anwendung des Gesetzes.\u00a0\u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Historie und Einf\u00fchrung in die ATAD II<\/strong>\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Ausgel\u00f6st durch die Finanzkrise 2008, hat die OECD auf Veranlassung der G20-Staaten im Jahr 2015 f\u00fcnfzehn m\u00f6gliche nationale und internationale Handlungsempfehlungen (\u201eaction points\u201c) ver\u00f6ffentlicht, die Gewinnverlagerungen zwischen Staaten verhindern und somit eine Besteuerung im Land der Wertsch\u00f6pfung sicherstellen sollen (\u201eBEPS-Ma\u00dfnahmen\u201c[3]<\/a>). Um Teile der auf Ebene der OECD beschlossenen BEPS-Ma\u00dfnahmen in den Mitgliedstaaten der EU umzusetzen, hat der Europ\u00e4ische Rat die\u00a0Anti-Tax Avoidance Directive\u00a0<\/em>am 12.07.2016[4]<\/a>\u00a0(\u201eATAD I\u201c) und deren Fortsetzung am 29.05.2017[5]<\/a>\u00a0(\u201eATAD II\u201c) erlassen. Die Umsetzung der Vorschriften der ATAD I erfolgte in Luxemburg zum 01.01.2019 mit dem Gesetz vom 21.12.2018 (Nr. 7318) und dem neuen Artikel 168bis L.I.R. Mit Gesetz vom 20.12.2019[6]<\/sup><\/a>\u00a0hat Luxemburg die EU-Richtlinie ATAD II mit Wirkung zum 01.01.2020 durch die Artikel 168ter und 168quater L.I.R.[7]<\/sup><\/a>\u00a0in nationales Recht umgesetzt. \u00a0 <\/p>\n\n\n\n

W\u00e4hrend es bei der\u00a0ATAD I<\/strong>\u00a0um die Ma\u00dfnahmen gegen Steuergestaltungen durch Implementierung einer Zinsschranke, Regelungen zur Wegzugsbesteuerung, allgemeine Missbrauchsvermeidungsregelungen und Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung ging (siehe hierzu auch unseren Newsletter vom 12.10.2018 unter www.aiqunited.com\/blog), bezwecken die\u00a0ATAD II<\/strong>\u00a0sowie das Gesetz insbesondere das Vorgehen gegen grenz\u00fcberschreitende \u201ehybride Gestaltungen\u201c bei verbundenen Unternehmen, die zu doppelten steuerlichen Abz\u00fcgen von Zahlungen oder einem steuerlichen Abzug bei gleichzeitiger Nichtber\u00fccksichtigung der korrespondierenden Zahlung im Staat des Empf\u00e4ngers der Zahlung (\u201eInkongruenzen\u201c) f\u00fchren. Zus\u00e4tzlich soll gegen \u201eSteuersparmodelle\u201c (die Richtlinie bezeichnet diese als strukturierte Gestaltungen) sowie gegen Steueroptimierungen bei doppelt ans\u00e4ssigen Gesellschaften vorgegangen werden. \u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Hybride Finanzinstrumente und Gesellschaften im AllgemeinenFinanzinstrumente<\/strong>, <\/h2>\n\n\n\n

die sowohl Merkmale von Fremdkapital als auch Merkmale von Eigenkapital aufweisen, werden im Allgemeinen als\u00a0\u201e<\/strong><\/p>\n\n\n\n

hybride Finanzinstrumente<\/strong>\u201c bezeichnet. Bei grenz\u00fcberschreitenden Finanzierungen zwischen verbundenen Unternehmen kann es nun dazu kommen, dass ein Staat das betreffende Finanzinstrument als Eigenkapital ansieht, w\u00e4hrend der andere Staat es als Fremdkapital betrachtet. Dementsprechend kann die Verg\u00fctung auf das Instrument einmal als Zins und einmal als Dividende angesehen werden, was dazu f\u00fchren kann, dass die Zinszahlungen im Staat des Zahlenden eine steuerlich abzugsf\u00e4hige Ausgabe,\u00a0 im Staat des Empf\u00e4ngers jedoch als steuerbefreite Dividende gelten k\u00f6nnen (\u201eInkongruenz\u201c).\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Hybride Gesellschaften<\/strong>\u00a0liegen im internationalen Kontext vor, wenn z. B. eine Personengesellschaft mit ausl\u00e4ndischen Gesellschaftern im Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Gesellschaft (ggf. nur f\u00fcr steuerliche Zwecke) als Kapitalgesellschaft angesehen wird. Dadurch kann es im Rahmen der Besteuerung von Gewinnen zu der Situation kommen, dass die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat nicht besteuert wird, da diese kein Steuersubjekt in diesem Land ist, sondern deren ausl\u00e4ndische Gesellschafter als Steuersubjekt angesehen werden (man spricht von steuerlicher \u201eTransparenz\u201c), die jedoch in der Regel von dem Sitzstaat nicht besteuert werden k\u00f6nnen, weil diese im Ausland ans\u00e4ssig sind. Aus Sicht des Ans\u00e4ssigkeitsstaates der Gesellschafter wird in unserem Beispiel die ausl\u00e4ndische Personengesellschaft jedoch als Kapitalgesellschaft angesehen und damit als Steuersubjekt in ihrem Sitzstaat. Der Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Gesellschafter besteuert deshalb die Gesellschafter nicht. Dies kann dann dazu f\u00fchren, dass weder der Sitzstaat noch der Ans\u00e4ssigkeitsstaat der Gesellschaft die Eink\u00fcnfte der Personengesellschaft besteuern. Die Ursachen f\u00fcr hybride Finanzinstrumente liegen darin begr\u00fcndet, dass es international keine einheitliche Definition von Eigenkapital beziehungsweise Fremdkapital gibt und in Bezug auf Gesellschaften keine \u00fcbergeordnete (Steuer-)Rechtsordnung besteht.\u00a0\u00a0<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Betroffene Unternehmen<\/strong>\u00a0Von dem Gesetz sind neben den in Luxemburg der K\u00f6rperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen auch Betriebsst\u00e4tten von K\u00f6rperschaften betroffen, die steuerlich in einem Staat au\u00dferhalb Luxemburgs inklusive Drittstaaten ans\u00e4ssig sind. Zus\u00e4tzlich k\u00f6nnen luxemburgische Personengesellschaften in den Anwendungsbereich des Gesetzes fallen, wenn diese nach den Regeln des ausl\u00e4ndischen Ans\u00e4ssigkeitsstaates der Gesellschafter als K\u00f6rperschaften behandelt werden (\u201eumgekehrt hybride Gestaltungen\u201c). \u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Hybride Gestaltungen und verbundene Unternehmen<\/h2>\n\n\n\n

Hybride Gestaltungen<\/em>\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Ziel des Gesetzes und der Richtlinie ist es, gegen steuerliche\u00a0\u201eInkongruenzen\u201c<\/strong>\u00a0(doppelter Abzug von Zahlungen, Abzug von Zahlungen und Nichtber\u00fccksichtigung beim Empf\u00e4nger)\u00a0bei verbundenen Unternehmen<\/strong>\u00a0vorzugehen, die durch grenz\u00fcberschreitende hybride Gestaltungen entstehen. F\u00e4llt eine Gestaltung in den Anwendungsbereich des Gesetzes, werden die Inkongruenzen durch Abzugsbeschr\u00e4nkungen bzw. einseitige Besteuerung beseitigt. \u00a0 Das Gesetz unterscheidet grunds\u00e4tzlich folgende Kategorien von hybriden Gestaltungen, die sich in mehrere Fallkonstellationen untergliedern: \u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

a) Zahlungen auf (hybride) Finanzinstrumente\u00a0Beispielsweise liegt ein derartiger Fall vor, wenn eine Zahlung einer in Luxemburg ans\u00e4ssigen K\u00f6rperschaft als steuermindernde Betriebsausgabe in Form von Zinsaufwand abgezogen werden kann, diese beim Empf\u00e4nger jedoch als Dividende qualifiziert wird, die nach nationaler Gesetzgebung des Ans\u00e4ssigkeitsstaates des Empf\u00e4ngers steuerbefreit ist. Allerdings sollen laut Gesetz keine Inkongruenzen vorliegen, wenn die Steuererm\u00e4\u00dfigung ihren Grund in dem Steuerstatus des Zahlungsempf\u00e4ngers hat (z.\u00a0B. befreiter Investmentfonds) oder die Eink\u00fcnfte beim Zahlungsempf\u00e4nger einem (steuerlichen) Pr\u00e4ferenzregime unterliegen. \u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

b) Zahlungen an ein hybrides Unternehmen oder von einem hybriden Unternehmen\u00a0Bei Zahlungen an ein hybrides Unternehmen kann es zu Inkongruenzen kommen, wenn grenz\u00fcberschreitende Zahlungen an ein hybrides Unternehmen durch die beteiligten Staaten unterschiedlich zugeordnet werden. Der Sitzstaat des hybriden Unternehmens als Zahlungsempf\u00e4nger ordnet die Zahlung den Gesellschaftern des hybriden Unternehmens zu; der Staat der Gesellschafter des hybriden Unternehmens ordnet die Zahlung dem hybriden Unternehmen selbst zu. Es entsteht eine Inkongruenz durch Abzug bei Nichtber\u00fccksichtigung der Zahlung. Inkongruenzen bei Zahlungen von einem hybriden Unternehmen k\u00f6nnen sich dadurch ergeben, dass das an seinen Gesellschafter zahlende hybride Unternehmen als Kapitalgesellschaft im Sitzstaat angesehen wird, jedoch als Personengesellschaft im Land ihres Gesellschafters, in dem die Zahlung steuerlich nicht ber\u00fccksichtigt wird, gilt. \u00a0\u00a0<\/p>\n\n\n\n

c) Zahlungen an ein Unternehmen mit Betriebsst\u00e4tte(n)\u00a0Diesen Gestaltungen liegen Zurechnungskonflikte der Zahlungen zugrunde. Beispiel einer solchen Gestaltung sind Zinszahlungen eines Unternehmens an eine (ausl\u00e4ndische) Betriebsst\u00e4tte eines verbundenen Unternehmens (Stammhaus). Aus Sicht des Staates des Zahlenden handelt es sich um eine abzugsf\u00e4hige Zinszahlung. Aus Sicht des Staates des verbundenen Unternehmens (Stammhaus) ist die Zahlung der Betriebsst\u00e4tte zuzuordnen und deshalb steuerlich nicht zu erfassen. Aus Sicht des Staates, in dem sich die Betriebsst\u00e4tte befindet, ist die Zahlung dem Stammhaus zuzuordnen. Es kommt also zu einer Inkongruenz durch Abzug und Nichtber\u00fccksichtigung. \u00a0 d) Zahlungen an unber\u00fccksichtigte Betriebsst\u00e4tten oder fiktive Zahlungen zwischen Hauptsitz und Betriebsst\u00e4tte oder zwischen Betriebsst\u00e4tten Bei Zahlungen an eine unber\u00fccksichtigte Betriebsst\u00e4tte liegt letztendlich der gleiche Sachverhalt wie unter <\/p>\n\n\n\n

c) vor. Der Unterschied besteht jedoch darin, dass die Betriebsst\u00e4tte aus Sicht des Staates, in dem sie sich befindet, gar nicht existiert; lediglich aus Sicht des Stammhauses, das die Zahlung dieser (aus seiner Sicht vorhandenen) Betriebsst\u00e4tte zuordnet. Fiktive Zahlungen zwischen Betriebsst\u00e4tte oder Hauptsitz k\u00f6nnen sich nach nationalen Steuervorschriften ergeben, gem\u00e4\u00df denen Zahlungen einer Betriebsst\u00e4tte steuerlich abzugsf\u00e4hig sind, beim Empf\u00e4nger jedoch keinen Zufluss ausl\u00f6sen. \u00a0 <\/p>\n\n\n\n

e) Importierte Inkongruenzen Hierbei handelt es sich um steuerabzugsf\u00e4hige Zahlungen auf ein nicht hybrides (Finanz-)Instrument durch luxemburgische Unternehmen an ein oder mehrere verbundene Unternehmen in einem Drittland, die im Ausland eine hybride Gestaltung eingegangen sind. Die Zahlungen sind in Luxemburg nicht zum Abzug zugelassen, soweit diese in direkter oder indirekter Weise zur Finanzierung von hybriden Strukturen in anderen Staaten f\u00fchren und der beteiligte Drittstaat die hybride Gestaltung nicht bereits selbst aufgrund nationaler Vorschriften neutralisiert hat.\u00a0\u00a0<\/em><\/p>\n\n\n\n

Verbundene Unternehmen<\/strong><\/em><\/h2>\n\n\n\n

Verbundene Unternehmen liegen vor, wenn ein Unternehmen (oder Steuerpflichtiger) die tats\u00e4chliche Kontrolle \u00fcber ein anderes Unternehmen aus\u00fcbt. Beispiel daf\u00fcr sind eine direkte oder indirekte Kapitalbeteiligung oder Stimmrechte in H\u00f6he von mindestens 50\u00a0% oder ein Gewinnanspruch in H\u00f6he von mindestens 50\u00a0%. Hierzu z\u00e4hlen auch Unternehmen einer bilanziell konsolidierten Gruppe oder Unternehmen, bei denen der Steuerpflichtige einen ma\u00dfgeblichen Einfluss auf die Gesch\u00e4ftsf\u00fchrung aus\u00fcben kann. \u00a0 Wenn es sich bei der hybriden Gestaltung um eine Zahlung im Rahmen eines\u00a0Finanzinstruments\u00a0<\/em>handelt, wird die jeweilige 50\u00a0%-Grenze auf 25\u00a0% abgesenkt. \u00a0 <\/p>\n\n\n\n

Eine Person, die in Bezug auf die Stimmrechte oder die Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen gemeinsam mit einer anderen Person handelt, wird so behandelt, als hielte sie eine Beteiligung an allen Stimmrechten oder dem gesamten Kapital dieses Unternehmens, die bzw. das von der anderen Person gehalten werden\/wird. Das gilt allerdings bei Beteiligungen an\u00a0Investmentfonds<\/strong>\u00a0nur, wenn die Person oder das Unternehmen direkt oder indirekt mindestens 10\u00a0% der Anteile h\u00e4lt und das Gewinnbezugsrecht mindestens 10\u00a0% betr\u00e4gt. Dies soll vorbehaltlich eines Gegenbeweises gelten. \u00a0 <\/p>\n\n\n\n

Zu beachten ist, dass das Gesetz auch ohne das Vorhandensein von verbundenen Unternehmen gilt, wenn eine \u201estrukturierte Gestaltung\u201c<\/strong>\u00a0vorliegt. Um eine solche handelt es sich, wenn die beiden nicht miteinander verbundenen Unternehmen die steuerlichen Folgen kennen und die Gestaltung letztlich f\u00fcr steuerliche Zwecke vorgenommen wurde. \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Umgekehrt hybride Gestaltungen\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Zus\u00e4tzlich zu den oben genannten Regelungen des Artikels 168ter L.I.R. ist die neue Vorschrift des Artikels 168quater L.I.R. in Kraft getreten, der sogenannte\u00a0umgekehrte hybride Gestaltungen<\/strong>\u00a0betrifft. Diese liegen vor, wenn mehrheitlich an einer luxemburgischen Personengesellschaft (hybride Unternehmen) beteiligte Unternehmen in einem anderen Land (EU oder Drittland) ans\u00e4ssig sind, das diese Personengesellschaft entgegen der Einordnung in Luxemburg als Steuersubjekt betrachtet. Dadurch soll eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden. Durch \u00c4nderung des Artikels 4 des Verm\u00f6gensteuergesetzes[8]<\/a>\u00a0werden F\u00e4lle, die unter Artikel 168quater L.I.R. fallen, explizit von der Verm\u00f6gensteuer ausgenommen. Ebenfalls keine Auswirkung haben umgekehrte hybride Gestaltungen auf die Gewerbesteuer.\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Inkongruenzen bei der Steuerans\u00e4ssigkeit\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Inkongruenzen bei der Steuerans\u00e4ssigkeit liegen bei Gestaltungen vor, bei denen ein Steuerpflichtiger in zwei Staaten gleichzeitig f\u00fcr steuerliche Zwecke als ans\u00e4ssig gilt und Zahlungen zu einem doppelten Betriebsausgabenabzug f\u00fchren. Solche F\u00e4lle k\u00f6nnen vorliegen, wenn sich der Sitz der Gesellschaft in einem Staat, der Ort der Gesch\u00e4ftsleitung jedoch in einem anderen Staat befindet. In F\u00e4llen der doppelten Ans\u00e4ssigkeit wird Luxemburg den Betriebsausgabenabzug ausschlie\u00dfen, soweit im anderen Staat der Betriebsausgabenabzug gew\u00e4hrt, jedoch zugleich nicht mit den auf Luxemburg entfallenden Eink\u00fcnften verrechnet wird. Der hierf\u00fcr geschaffene Artikel 168ter Absatz 4 L.I.R. findet jedoch keine Anwendung, sofern der Steuerpflichtige nach einem zwischen Luxemburg und dem anderen Staat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen als ausschlie\u00dflich in Luxemburg ans\u00e4ssig gilt. In diesen F\u00e4llen wird der Abzug in Luxemburg generell gew\u00e4hrt.\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Ausnahmen\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Wie oben bereits angemerkt, fallen Inkongruenzen bei Zahlungen auf Finanzinstrumente nicht in den Anwendungsbereich, wenn die Inkongruenz in dem Steuerstatus des Zahlungsempf\u00e4ngers liegt. Dies betrifft somit steuerbefreite Organismen f\u00fcr gemeinsame Anlagen (OGA) wie etwa Spezialinvestmentfonds (SIF) oder reservierte alternative Investmentfonds (RAIF). Luxemburg hat ebenfalls entschieden, Organismen f\u00fcr gemeinsame Anlagen (OGA), wie etwa Spezialinvestmentfonds (SIF), reservierte alternative Investmentfonds (RAIF) oder Investmentgesellschaften f\u00fcr Risikokapital (SICAR), von der Regelung zu\u00a0umgekehrten hybriden Gestaltungen\u00a0auszunehmen. Folglich findet der neue Artikel 168quater L.I.R. auf diese Fondsstrukturen keine Anwendung.\u00a0<\/p>\n\n\n\n

Beweislast\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Entsprechend dem Entwurf zu Artikel 168ter Absatz 6 L.I.R. obliegt dem Steuerpflichtigen die Beweislast, der Steuerbeh\u00f6rde auf Anfrage nachzuweisen, dass eine Missbrauchsvermeidungsregelung keine Anwendung findet.\u00a0\u00a0\u00a0<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Zeitliche Anwendung\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Die Regelungen der ATAD II ist ab dem 01.01.2020 in Kraft getreten. Die Anwendung des Artikels 168quater L.I.R. zu den umgekehrten hybriden Gestaltungen soll abweichend von den anderen Regelungen der ATAD\u00a0II in Luxemburg jedoch erst ab dem 01.01.2022 gelten.\u00a0\u00a0<\/strong><\/p>\n\n\n\n

To-dos \u2013 Schlussfolgerungen\u00a0<\/h2>\n\n\n\n

Im Hinblick auf die Einf\u00fchrung der neuen Artikel 168ter und 168quater L.I.R. zur Umsetzung der ATAD II in das luxemburgische Recht sollten grenz\u00fcberschreitend agierende Unternehmensverbunde pr\u00fcfen, ob sie in den Anwendungsbereich der Artikel 168ter und 168quater L.I.R. fallen. Dies sollte insbesondere dahingehend erfolgen,<\/p>\n\n\n\n