Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken II – Luxemburg setzt ATAD-II-Richtlinie um

Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken II – Luxemburg setzt ATAD-II-Richtlinie um

Executive Summary

Luxemburg hat mit Gesetz vom 20.12.2019[1] die EU-Richtlinie ATAD II mit Wirkung zum 01.01.2020 durch die Artikel 168ter und 168quater L.I.R.[2] in nationales Recht umgesetzt. Die Richtlinie sowie das Gesetz sollen gegen sogenannte „hybride Gestaltungen“ zwischen verbundenen Unternehmen sowie generell gegen Steuersparmodelle („strukturierte Gestaltungen“) und doppelt ansässige Gesellschaften vorgehen, die bei grenzüberschreitenden Strukturen zu Steuervorteilen führen. Das Gesetz soll steuerliche Inkongruenzen beseitigen, die durch doppelte steuerliche Abzüge von Zahlungen oder durch steuerlichen Abzug einer Zahlung bei korrespondierender Nichterfassung der Zahlung beim Empfänger entstehen. Zahlungen auf Gestaltungen, die in den Anwendungsbereich des Gesetzes fallen, sind deshalb steuerlich entweder nicht oder nur einmal abzugsfähig. Steuerliche Inkongruenzen sollen nicht dadurch entstehen, dass ein Zahlungsempfänger beispielsweise von einer Steuerbefreiung profitiert, wie z. B. bei Zahlungen an Investmentfonds, oder die Zahlung beim Empfänger einer Präferenzbesteuerung unterliegt. Außerdem hat Luxemburg Investmentfonds in der Rechtsform von Personengesellschaften aus dem Anwendungsbereich der Regelungen für „umgekehrt hybride Gestaltungen“ herausgenommen. Betroffene Unternehmen müssen auf Anfrage des Finanzamtes anhand geeigneter Dokumente nachweisen können, dass keine hybride Gestaltung vorliegt bzw. die verschiedenen Anwendungsbereiche des Gesetzes keine Anwendung finden. Vor diesem Hintergrund empfehlen wir eine Analyse von bestehenden Strukturen im Hinblick auf eine mögliche Anwendung des Gesetzes.

 

Historie und Einführung in die ATAD II

Ausgelöst durch die Finanzkrise 2008, hat die OECD auf Veranlassung der G20-Staaten im Jahr 2015 fünfzehn mögliche nationale und internationale Handlungsempfehlungen („action points“) veröffentlicht, die Gewinnverlagerungen zwischen Staaten verhindern und somit eine Besteuerung im Land der Wertschöpfung sicherstellen sollen („BEPS-Maßnahmen“[3]). Um Teile der auf Ebene der OECD beschlossenen BEPS-Maßnahmen in den Mitgliedstaaten der EU umzusetzen, hat der Europäische Rat die Anti-Tax Avoidance Directive am 12.07.2016[4] („ATAD I“) und deren Fortsetzung am 29.05.2017[5] („ATAD II“) erlassen. Die Umsetzung der Vorschriften der ATAD I erfolgte in Luxemburg zum 01.01.2019 mit dem Gesetz vom 21.12.2018 (Nr. 7318) und dem neuen Artikel 168bis L.I.R. Mit Gesetz vom 20.12.2019[6] hat Luxemburg die EU-Richtlinie ATAD II mit Wirkung zum 01.01.2020 durch die Artikel 168ter und 168quater L.I.R.[7] in nationales Recht umgesetzt.

 

Während es bei der ATAD I um die Maßnahmen gegen Steuergestaltungen durch Implementierung einer Zinsschranke, Regelungen zur Wegzugsbesteuerung, allgemeine Missbrauchsvermeidungsregelungen und Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung ging (siehe hierzu auch unseren Newsletter vom 12.10.2018 unter www.aiqunited.com/blog), bezwecken die ATAD II sowie das Gesetz insbesondere das Vorgehen gegen grenzüberschreitende „hybride Gestaltungen“ bei verbundenen Unternehmen, die zu doppelten steuerlichen Abzügen von Zahlungen oder einem steuerlichen Abzug bei gleichzeitiger Nichtberücksichtigung der korrespondierenden Zahlung im Staat des Empfängers der Zahlung („Inkongruenzen“) führen. Zusätzlich soll gegen „Steuersparmodelle“ (die Richtlinie bezeichnet diese als strukturierte Gestaltungen) sowie gegen Steueroptimierungen bei doppelt ansässigen Gesellschaften vorgegangen werden.

 

Hybride Finanzinstrumente und Gesellschaften im Allgemeinen

Finanzinstrumente, die sowohl Merkmale von Fremdkapital als auch Merkmale von Eigenkapital aufweisen, werden im Allgemeinen als „hybride Finanzinstrumente“ bezeichnet. Bei grenzüberschreitenden Finanzierungen zwischen verbundenen Unternehmen kann es nun dazu kommen, dass ein Staat das betreffende Finanzinstrument als Eigenkapital ansieht, während der andere Staat es als Fremdkapital betrachtet. Dementsprechend kann die Vergütung auf das Instrument einmal als Zins und einmal als Dividende angesehen werden, was dazu führen kann, dass die Zinszahlungen im Staat des Zahlenden eine steuerlich abzugsfähige Ausgabe,  im Staat des Empfängers jedoch als steuerbefreite Dividende gelten können („Inkongruenz“).

Hybride Gesellschaften liegen im internationalen Kontext vor, wenn z. B. eine Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft (ggf. nur für steuerliche Zwecke) als Kapitalgesellschaft angesehen wird. Dadurch kann es im Rahmen der Besteuerung von Gewinnen zu der Situation kommen, dass die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat nicht besteuert wird, da diese kein Steuersubjekt in diesem Land ist, sondern deren ausländische Gesellschafter als Steuersubjekt angesehen werden (man spricht von steuerlicher „Transparenz“), die jedoch in der Regel von dem Sitzstaat nicht besteuert werden können, weil diese im Ausland ansässig sind. Aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter wird in unserem Beispiel die ausländische Personengesellschaft jedoch als Kapitalgesellschaft angesehen und damit als Steuersubjekt in ihrem Sitzstaat. Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter besteuert deshalb die Gesellschafter nicht. Dies kann dann dazu führen, dass weder der Sitzstaat noch der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft die Einkünfte der Personengesellschaft besteuern.

Die Ursachen für hybride Finanzinstrumente liegen darin begründet, dass es international keine einheitliche Definition von Eigenkapital beziehungsweise Fremdkapital gibt und in Bezug auf Gesellschaften keine übergeordnete (Steuer-)Rechtsordnung besteht.

 

Betroffene Unternehmen

Von dem Gesetz sind neben den in Luxemburg der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen auch Betriebsstätten von Körperschaften betroffen, die steuerlich in einem Staat außerhalb Luxemburgs inklusive Drittstaaten ansässig sind.

Zusätzlich können luxemburgische Personengesellschaften in den Anwendungsbereich des Gesetzes fallen, wenn diese nach den Regeln des ausländischen Ansässigkeitsstaates der Gesellschafter als Körperschaften behandelt werden („umgekehrt hybride Gestaltungen“).

 

Hybride Gestaltungen und verbundene Unternehmen

Hybride Gestaltungen

Ziel des Gesetzes und der Richtlinie ist es, gegen steuerliche „Inkongruenzen“ (doppelter Abzug von Zahlungen, Abzug von Zahlungen und Nichtberücksichtigung beim Empfänger) bei verbundenen Unternehmen vorzugehen, die durch grenzüberschreitende hybride Gestaltungen entstehen. Fällt eine Gestaltung in den Anwendungsbereich des Gesetzes, werden die Inkongruenzen durch Abzugsbeschränkungen bzw. einseitige Besteuerung beseitigt.

 

Das Gesetz unterscheidet grundsätzlich folgende Kategorien von hybriden Gestaltungen, die sich in mehrere Fallkonstellationen untergliedern:

 

a) Zahlungen auf (hybride) Finanzinstrumente

Beispielsweise liegt ein derartiger Fall vor, wenn eine Zahlung einer in Luxemburg ansässigen Körperschaft als steuermindernde Betriebsausgabe in Form von Zinsaufwand abgezogen werden kann, diese beim Empfänger jedoch als Dividende qualifiziert wird, die nach nationaler Gesetzgebung des Ansässigkeitsstaates des Empfängers steuerbefreit ist.

Allerdings sollen laut Gesetz keine Inkongruenzen vorliegen, wenn die Steuerermäßigung ihren Grund in dem Steuerstatus des Zahlungsempfängers hat (z. B. befreiter Investmentfonds) oder die Einkünfte beim Zahlungsempfänger einem (steuerlichen) Präferenzregime unterliegen.

 

b) Zahlungen an ein hybrides Unternehmen oder von einem hybriden Unternehmen

Bei Zahlungen an ein hybrides Unternehmen kann es zu Inkongruenzen kommen, wenn grenzüberschreitende Zahlungen an ein hybrides Unternehmen durch die beteiligten Staaten unterschiedlich zugeordnet werden. Der Sitzstaat des hybriden Unternehmens als Zahlungsempfänger ordnet die Zahlung den Gesellschaftern des hybriden Unternehmens zu; der Staat der Gesellschafter des hybriden Unternehmens ordnet die Zahlung dem hybriden Unternehmen selbst zu. Es entsteht eine Inkongruenz durch Abzug bei Nichtberücksichtigung der Zahlung.

Inkongruenzen bei Zahlungen von einem hybriden Unternehmen können sich dadurch ergeben, dass das an seinen Gesellschafter zahlende hybride Unternehmen als Kapitalgesellschaft im Sitzstaat angesehen wird, jedoch als Personengesellschaft im Land ihres Gesellschafters, in dem die Zahlung steuerlich nicht berücksichtigt wird, gilt.

 

c) Zahlungen an ein Unternehmen mit Betriebsstätte(n)

Diesen Gestaltungen liegen Zurechnungskonflikte der Zahlungen zugrunde. Beispiel einer solchen Gestaltung sind Zinszahlungen eines Unternehmens an eine (ausländische) Betriebsstätte eines verbundenen Unternehmens (Stammhaus). Aus Sicht des Staates des Zahlenden handelt es sich um eine abzugsfähige Zinszahlung. Aus Sicht des Staates des verbundenen Unternehmens (Stammhaus) ist die Zahlung der Betriebsstätte zuzuordnen und deshalb steuerlich nicht zu erfassen. Aus Sicht des Staates, in dem sich die Betriebsstätte befindet, ist die Zahlung dem Stammhaus zuzuordnen. Es kommt also zu einer Inkongruenz durch Abzug und Nichtberücksichtigung.

 

d) Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten oder fiktive Zahlungen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten

Bei Zahlungen an eine unberücksichtigte Betriebsstätte liegt letztendlich der gleiche Sachverhalt wie unter c) vor. Der Unterschied besteht jedoch darin, dass die Betriebsstätte aus Sicht des Staates, in dem sie sich befindet, gar nicht existiert; lediglich aus Sicht des Stammhauses, das die Zahlung dieser (aus seiner Sicht vorhandenen) Betriebsstätte zuordnet.

Fiktive Zahlungen zwischen Betriebsstätte oder Hauptsitz können sich nach nationalen Steuervorschriften ergeben, gemäß denen Zahlungen einer Betriebsstätte steuerlich abzugsfähig sind, beim Empfänger jedoch keinen Zufluss auslösen.

 

e) Importierte Inkongruenzen

Hierbei handelt es sich um steuerabzugsfähige Zahlungen auf ein nicht hybrides (Finanz-)Instrument durch luxemburgische Unternehmen an ein oder mehrere verbundene Unternehmen in einem Drittland, die im Ausland eine hybride Gestaltung eingegangen sind. Die Zahlungen sind in Luxemburg nicht zum Abzug zugelassen, soweit diese in direkter oder indirekter Weise zur Finanzierung von hybriden Strukturen in anderen Staaten führen und der beteiligte Drittstaat die hybride Gestaltung nicht bereits selbst aufgrund nationaler Vorschriften neutralisiert hat.

 

Verbundene Unternehmen

Verbundene Unternehmen liegen vor, wenn ein Unternehmen (oder Steuerpflichtiger) die tatsächliche Kontrolle über ein anderes Unternehmen ausübt. Beispiel dafür sind eine direkte oder indirekte Kapitalbeteiligung oder Stimmrechte in Höhe von mindestens 50 % oder ein Gewinnanspruch in Höhe von mindestens 50 %. Hierzu zählen auch Unternehmen einer bilanziell konsolidierten Gruppe oder Unternehmen, bei denen der Steuerpflichtige einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben kann.

 

Wenn es sich bei der hybriden Gestaltung um eine Zahlung im Rahmen eines Finanzinstruments handelt, wird die jeweilige 50 %-Grenze auf 25 % abgesenkt.

 

Eine Person, die in Bezug auf die Stimmrechte oder die Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen gemeinsam mit einer anderen Person handelt, wird so behandelt, als hielte sie eine Beteiligung an allen Stimmrechten oder dem gesamten Kapital dieses Unternehmens, die bzw. das von der anderen Person gehalten werden/wird. Das gilt allerdings bei Beteiligungen an Investmentfonds nur, wenn die Person oder das Unternehmen direkt oder indirekt mindestens 10 % der Anteile hält und das Gewinnbezugsrecht mindestens 10 % beträgt. Dies soll vorbehaltlich eines Gegenbeweises gelten.

 

Zu beachten ist, dass das Gesetz auch ohne das Vorhandensein von verbundenen Unternehmen gilt, wenn eine „strukturierte Gestaltung“ vorliegt. Um eine solche handelt es sich, wenn die beiden nicht miteinander verbundenen Unternehmen die steuerlichen Folgen kennen und die Gestaltung letztlich für steuerliche Zwecke vorgenommen wurde.

 

 

 

Umgekehrt hybride Gestaltungen

Zusätzlich zu den oben genannten Regelungen des Artikels 168ter L.I.R. ist die neue Vorschrift des Artikels 168quater L.I.R. in Kraft getreten, der sogenannte umgekehrte hybride Gestaltungen betrifft. Diese liegen vor, wenn mehrheitlich an einer luxemburgischen Personengesellschaft (hybride Unternehmen) beteiligte Unternehmen in einem anderen Land (EU oder Drittland) ansässig sind, das diese Personengesellschaft entgegen der Einordnung in Luxemburg als Steuersubjekt betrachtet.

Dadurch soll eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden. Durch Änderung des Artikels 4 des Vermögensteuergesetzes[8] werden Fälle, die unter Artikel 168quater L.I.R. fallen, explizit von der Vermögensteuer ausgenommen. Ebenfalls keine Auswirkung haben umgekehrte hybride Gestaltungen auf die Gewerbesteuer.

Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit

Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit liegen bei Gestaltungen vor, bei denen ein Steuerpflichtiger in zwei Staaten gleichzeitig für steuerliche Zwecke als ansässig gilt und Zahlungen zu einem doppelten Betriebsausgabenabzug führen. Solche Fälle können vorliegen, wenn sich der Sitz der Gesellschaft in einem Staat, der Ort der Geschäftsleitung jedoch in einem anderen Staat befindet. In Fällen der doppelten Ansässigkeit wird Luxemburg den Betriebsausgabenabzug ausschließen, soweit im anderen Staat der Betriebsausgabenabzug gewährt, jedoch zugleich nicht mit den auf Luxemburg entfallenden Einkünften verrechnet wird. Der hierfür geschaffene Artikel 168ter Absatz 4 L.I.R. findet jedoch keine Anwendung, sofern der Steuerpflichtige nach einem zwischen Luxemburg und dem anderen Staat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen als ausschließlich in Luxemburg ansässig gilt. In diesen Fällen wird der Abzug in Luxemburg generell gewährt.

Ausnahmen

Wie oben bereits angemerkt, fallen Inkongruenzen bei Zahlungen auf Finanzinstrumente nicht in den Anwendungsbereich, wenn die Inkongruenz in dem Steuerstatus des Zahlungsempfängers liegt. Dies betrifft somit steuerbefreite Organismen für gemeinsame Anlagen (OGA) wie etwa Spezialinvestmentfonds (SIF) oder reservierte alternative Investmentfonds (RAIF).

Luxemburg hat ebenfalls entschieden, Organismen für gemeinsame Anlagen (OGA), wie etwa Spezialinvestmentfonds (SIF), reservierte alternative Investmentfonds (RAIF) oder Investmentgesellschaften für Risikokapital (SICAR), von der Regelung zu umgekehrten hybriden Gestaltungen auszunehmen. Folglich findet der neue Artikel 168quater L.I.R. auf diese Fondsstrukturen keine Anwendung.

Beweislast

Entsprechend dem Entwurf zu Artikel 168ter Absatz 6 L.I.R. obliegt dem Steuerpflichtigen die Beweislast, der Steuerbehörde auf Anfrage nachzuweisen, dass eine Missbrauchsvermeidungsregelung keine Anwendung findet.

 

 Zeitliche Anwendung

Die Regelungen der ATAD II ist ab dem 01.01.2020 in Kraft getreten. Die Anwendung des Artikels 168quater L.I.R. zu den umgekehrten hybriden Gestaltungen soll abweichend von den anderen Regelungen der ATAD II in Luxemburg jedoch erst ab dem 01.01.2022 gelten.

 

To-dos – Schlussfolgerungen

Im Hinblick auf die Einführung der neuen Artikel 168ter und 168quater L.I.R. zur Umsetzung der ATAD II in das luxemburgische Recht sollten grenzüberschreitend agierende Unternehmensverbunde prüfen, ob sie in den Anwendungsbereich der Artikel 168ter und 168quater L.I.R. fallen. Dies sollte insbesondere dahingehend erfolgen,

  • ob verbundene Unternehmen vorliegen,
  • ob zwischen den Ländern dieser Unternehmen Qualifikationskonflikte bei den Zahlungsströmen bestehen (z. B. ob Betriebsausgabenabzug in einem Land und Steuerfreiheit der Einnahmen im anderen Land gilt) oder
  • ob bei Gesellschaften umgekehrte hybride Gestaltungen vorliegen.

 

In den Fällen, in denen eine der Vorschriften der Artikel 168ter oder 168quater L.I.R. Anwendung findet oder Anwendung finden könnte, empfiehlt es sich, eine entsprechende Dokumentation präventiv vorzubereiten, um auf Fragen der Finanzverwaltung vorbereitet zu sein. Hierzu gehören beispielsweise:

  • Nachweise über die Ansässigkeit von verbundenen Unternehmen,
  • Nachweise über die Besteuerung von Zahlungseingängen im Ansässigkeitsstaat des verbundenen Unternehmens,
  • Nachweise darüber, dass Zahlungen an ein Unternehmen bei diesem nicht durch eine hybride Gestaltung neutralisiert werden.

Wir stehen Ihnen gerne bei der Bewertung und ggf. Optimierung Ihrer Unternehmensstruktur in diesen und anderen Fragen zur Verfügung und beraten Sie hierzu gerne umfassend.

[1] Gesetzentwurf Nr. 7466.

[2] Luxemburgisches Einkommensteuergesetz – „Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu“.

[3] BEPS: „Base Erosion and Profit Shifting“.

[4] EU-Richtlinie 2016/1164.

[5] EU-Richtlinie 2017/952.

[6] Gesetzentwurf Nr. 7466.

[7] Luxemburgisches Einkommensteuergesetz – „Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu“.

[8] Loi du 16 octobre 1934 concernant l’impôt sur la fortune.